Nasz Zespół aktywnie uczestniczy w procesach wprowadzania zmian legislacyjnych w Polsce. Poniższe zapisy dotyczą propozycji zmian w zakresie rozliczania podatku od towaru i usług, które zostały przekazane do Ministerstwa Finansów.
Pan Paweł Gruza
Podsekretarz Stanu
Ministerstwo Finansów
w odpowiedzi na zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych w sprawie wprowadzenia zmian legislacyjnych w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług pragnę przedstawić następujące propozycje:
- Zmiana polegająca na skorelowaniu szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki z definicją imprezy turystycznej wprowadzoną ustawą z dnia 24 listopada 2017r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych
W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji usługi turystyki. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną definicji należy poszukiwać mając na uwadze brzmienie art. 119 ustawy stanowiący, że zasady opodatkowania usług turystyki stosuje się, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.
W praktyce, przy wydawaniu interpretacji podatkowych czy też w sporach z fiskusem poszukiwania definicji usług turystycznych opierały się na definicjach słownikowych oraz pochodzących z dorobku nauki o turystyce, gdyż ta wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług zbyt mało precyzyjnie wskazuje na zakres stosowania szczególnej procedury dla usług turystycznych.
Z dniem 1 lipca 2018r weszła w życie nowa ustawa o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, która wprowadziła nową jakość w definicje imprez turystycznych oraz powiązanych imprez turystycznych.
Przedmiotowa ustawa zawiera również unormowanie, kiedy impreza turystyczna powstaje oraz wyklucza jej powstanie w przypadku niespełnienia udziału procentowego kosztów nie stanowiących integralnej części podstawowych elementów usługi turystycznej (mowa o art. 5 ust 2 oraz art. 6 ust 2 ustawy).
Mimo założenia pewnych wyjątków dyskwalifikujących pewne przedsięwzięcia z kategorii imprez turystycznych zasadnym wydaje się być skorelowanie unormowań obu tych ustaw i doprecyzowanie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim powinna odnosić się do ustawy o imprezach turystycznych oraz o powiązanych usługach turystycznych.
W naszej opinii zasadnym jest powiązanie obu ustaw w zakresie w jakim zdefiniowane zostały usługi turystyczne, imprezy turystyczne oraz powiązane usługi turystyczne przy zachowaniu unormowania, które pozwala na stosowanie szczególnej procedury marży przy świadczeniu usług turystyki podmiotom, których działalność spełnia warunki stosowania tej procedury, a które jednocześnie nie
podlegają rygorom ustawy o imprezach turystycznych.
Właściwą wydaje się zmiana treści art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie dotychczas brzmiący przepis tj.
Art. 119
- Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
- Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługę dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Otrzyma brzmienie:
Art. 119
- Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
- Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Przez usługę dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące elementy imprezy turystycznej w rozumieniu art. 5 ustawy o imprezach turystycznych oraz powiązanych usługach turystycznych oraz elementy powiązanych usług turystycznych w rozumieniu art. 6 ustawy o usługach turystycznych oraz powiązanych usługach turystycznych, jeżeli impreza turystyczna lub powiązane usługi turystyczne oferowane są przez przedsiębiorców turystycznych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dla usług oferowanych przez inne podmioty niż przedsiębiorcy turystyczni w rozumieniu ustawy o imprezach turystycznych oraz powiązanych usługach turystycznych przez usługę dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
- Zmiana polegająca na uproszeniu ewidencji zwrotów towarów sprzedawanych za pośrednictwem sieci Internet
W dobie upowszechnienia sieci Internet część transakcji handlowych przeniosła się z tradycyjnych lokali handlowych do sklepów wirtualnych.
Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.
W praktyce paragon jest pakowany razem z towarem i jedną przesyłką kierowany jest do nabywcy.
Art. 32 ustawy o prawach konsumenta wymaga od sprzedawcy aby niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania oświadczenia konsumenta o odstąpieniu od umowy, zwrócić konsumentowi wszystkie dokonane przez niego płatności, w tym koszty dostarczenia rzeczy. Ponadto przedsiębiorca dokonuje zwrotu płatności przy użyciu takiego samego sposobu zapłaty, jakiego użył konsument, chyba że konsument wyraźnie zgodził się na inny sposób zwrotu, który nie wiąże się dla niego z żadnymi kosztami.
Obowiązkiem konsumenta w takim wypadku jest zwrot rzeczy w terminie 14 dni.
W praktyce gospodarczej klienci najczęściej mailowo informują o odstąpieniu od umowy i w następstwie tego odsyłają towar bez potwierdzenia odstąpienia w formie pisemnej oraz bez odesłania paragonu.
Powstaje wówczas problem z podatkowym rozliczeniem takiej transakcji. Wynika on z regulacji § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących, który powstał przed uchwaleniem ustawy o prawach konsumenta i przewiduje nieprzystającą do rzeczywistości rozległą ewidencję zwrotów towarów i usług wraz z dowodami źródłowymi, których sprzedawca nie jest w stanie zgromadzić ze względu na brak możliwości pozyskania ich od nabywcy.
Stąd wniosek o uproszczenie możliwości korekty dostawy towaru ewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego) w taki sposób, aby podstawą obniżenia podstawy opodatkowania został jedynie dokument potwierdzający zwrot konsumentowi należnej kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego (proponowana zmiana nie dotyczy uznanych reklamacji usług, dotyczy natomiast uznanych reklamacji towarów skutkujących odstąpieniem od umowy).
Właściwym miejscem na wprowadzenie zmian w postulowanym zakresie jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących gdzie obecną regulację w brzmieniu:
- Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.
- Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.
- Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.
- Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:
1) datę sprzedaży;
2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.
Należałoby zmienić w treści ust. 4 oraz dodać ust. 4a:
- Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.
- Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.
- Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.
- Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:
1) datę sprzedaży;
2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy lub dokument potwierdzający przebieg transakcji od chwili nabycia do dokonania odstąpienia od umowy;
3) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6) dokument potwierdzający zwrot należnej kwoty.
4a. Uznane reklamacje usług oraz towarów inne niż te o których mowa w ust. 4, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:
1) datę sprzedaży;
2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6) dokument potwierdzający zwrot należnej kwoty;
7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.
- Zmiana polegająca na częściowej likwidacji obowiązku otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed dokonaniem obniżenia podstawy opodatkowania
Obowiązek uzyskania przez podatnika potwierdzenia, że nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą i związane z tym uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania – wg oceny postulującego – miał rację bytu w kontekście ograniczenia ryzyka utraty wpływów budżetowych, jednakże z czasem i w związku z upowszechnieniem się nowoczesnych form prowadzenia biznesu (via Internet, w związku z upowszechnieniem się usług kurierskich oraz upowszechnieniem przesyłania dokumentów z wykorzystaniem wiadomości email) lecz aktualnie stwarza jedynie zbędne obowiązki administracyjne po stronie zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury korygującej.
Samo to rozwiązanie określone w ust. 13 art. 29a ustawy od lat jest krytykowanie przez komentatorów, a rzeczywistość zapadłych na tym tle orzeczeń prowadzi do wniosku że ze wszystkich stron odnajduje się postulaty liberalizacji przedmiotowej reguły.
Po pierwsze wskazuje się, że rozwiązanie to jest nieproporcjonalnie uciążliwe w stosunku do ryzyka
naruszeń jakie mogłyby powstać po jego zniesieniu.
W chwili obecnej podatnicy dysponują wieloma innymi dowodami na faktyczny przebieg transakcji jak choćby potwierdzenia zwrotu towaru, potwierdzenia uznania reklamacji, oświadczenia o odstąpieniu od umowy, korespondencja handlowa ect.
Ponadto organy podatkowe zyskały nowe, funkcjonalne narzędzia krzyżowej kontroli zgodności rozliczeń (JPK_VAT, JPK_FA) stąd ryzyko związane z potencjalnymi naruszeniami jest minimalne przy transakcjach B2B, zaś w transakcjach B2C jest w zasadzie nieistniejące, gdyż nabywca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie ma więc niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu ma zapobiegać obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury.
W związku z tym należy uznać, że w tym przypadku jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest tylko pozorna). Może to być dowiedzione choćby dowodami odnoszącymi się do płatności (z których będzie wynikać, jaka ostatecznie była kwota płatności po uwzględnieniu rabatów, zwrotów i innych).
Dla uzyskania opisanego wyżej celu zasadna wydaje się być ingerencja w treść art. 29a ustawy poprzez dodanie w ust. 15 pkt. 5 i 6 w proponowanym brzmieniu:
Art. 29a. [Podstawa opodatkowania]
- Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
5) gdy korekty te dotyczą czynności wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej bądź na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ustawy
6) gdy korekta dotyczy czynności wykonanych na rzecz podatników i z ogółu posiadanych przez wystawcę korekty dokumentów wynika rzeczywisty przebieg transakcji zgodny ze stanem uzyskanym po wystawieniu faktury korygującej.
- W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.
- Zmiana polegająca na uproszczeniu kwestii refakturowania opłat za media przy najmie na cele mieszkaniowe
Umowy najmu lokalu na ogół zobowiązują najemców (tj. użytkowników) do regulowania wszelkich opłat związanych z przedmiotem najmu. Najczęściej najemcy nie regulują tych opłat samodzielnie, lecz przekazują właścicielom lokali środki na tego typu opłaty, do których są zobowiązani.
Od wielu lat obserwujemy trudności podatników z rozliczeniem tego typu rozliczeń określanych mianem refakturowania. Przedmiotowe trudności wynikają z niejednolitego podejścia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych co do rodzaju i charakteru takich rozliczeń. W konsekwencji na przestrzeni lat ukształtowały się odrębne stanowiska co do możliwości (czy też obowiązku) ujęcia takich opłat w podstawie opodatkowania i ustalenia właściwej stawki podatkowej dla poszczególnych rozliczeń.
W naszej opinii najsłuszniejsze tj. najlepiej wyważające interesy podatników i budżetu państwa jest podejście zaprezentowane np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-42/14 zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość oddawana jest w najem, a sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem.
Proponowana zmiana pozostanie bez wpływu na wpływy budżetu państwa, gdyż ostatecznie zapłaty podatku należnego dokonuje ostateczny konsument, a najemca dokonując czynności zwolnionej z VAT na podstawie zwolnienia przedmiotowego dla najmu na cele mieszkaniowe – nie odliczy go wcale.
W naszej opinii nie ma potrzeby osobno doprecyzowywać momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym zakresie, gdyż zastosowanie znajdzie przepis już istniejący w tym zakresie a mianowicie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.
Takie unormowanie uprości również kwestię kosztów dodatkowych w zakresie najmu, których zgodnie ze stosunkiem prawnym łączącym wynajmującego i najemcę, strony postanowią o nie przerzucaniu ich na najemcę (chociażby kosztu utrzymania powierzchni wspólnych nieruchomości oddanej w najem). Należy wówczas dopuścić domniemanie, że wynajmujący poniósł je w związku z uzyskaniem przychodu ale na mocy zawartej umowy samodzielnie zobowiązuje się do ich ponoszenia (zrówna to wówczas charakter takich kosztów np. z kosztami remontu, czy amortyzacji, które bezpośrednio ponosi wynajmujący).
Podsumowując: w przypadku opłat za media w lokalach przeznaczonych na cele mieszkalne, kiedy nie istnieje możliwość zawarcia odrębnej umowy na dostawę tych mediów lub innych świadczeń o podobnym charakterze tj. przykładowo kiedy ze względów konstrukcyjnych nie jest możliwe wyposażenia każdego najemcy w oddzielny licznik lub kiedy wyłącznie wynajmujący może być obowiązany do ponoszenia opłat na rzecz spółdzielni (np. ryczałtowe rozliczenie dostawy wody lub opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi), a więc w konsekwencji najemca nie może nabyć tych usług w swoim imieniu i na swoją rzecz i w tym zakresie uzależniony jest od wynajmującego zasadnym wydaje się być ustawowe unormowanie ujęcia w podstawie opodatkowania dodatkowych opłat ponoszonych przez najemcę lokalu mieszkalnego.
Rozwiązanie takie sprawdzi się zarówno u wynajmujących wystawiających faktury z tytułu najmu jak i wynajmujących ewidencjonujących sprzedaż z wykorzystaniem kasy rejestrującej.
Takie rozwiązanie znacznie uprości obowiązki podatników, którzy nie będą musieli „sztucznie” rejestrować się jako podatnicy VAT czynni tylko dla czynności refaktury mediów z odpowiednimi stawkami, kiedy i tak pozostanie to bez wpływu na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
Opisane wyżej założenia wydają się być możliwe do osiągnięcia poprzez uzupełnienie regulacji art. 29a ustawy o punkt 5:
Art. 29a. [Podstawa opodatkowania]
- Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
- W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
- Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 4.
- W przypadku przemieszczenia towarów, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20a ust. 1, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z ust. 1, 6, 7, 10 i 11.
- W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
- Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy,
3) dodatkowe opłaty w związku z użytkowaniem lokalu o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na cele mieszkaniowe, jeżeli najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia niezależnie od faktycznego zużycia; przez dodatkowe opłaty rozumie się w szczególności opłatę za wodę, wywóz śmieci, opłatę za energię elektryczną i gazową pobierane w ramach jednej umowy, przymusowo dla najemcy i nie zależą od faktycznego zużycia (lecz liczone od metra, od osoby lub też w inny sposób niepozwalający na odpowiednie wyodrębnienie odrębnej usługi).
W imieniu
Biura Prawno-Rachunkowego
Maciej Skorupiński sp. z o.o.
Maciej Skorupiński
